論文題目：政府會計改革的弱動力現象及其原因解析

　　摘要：自2000年我國拉開政府會計改革的序幕以來，除頒布了《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》以及個別行業事業單位的會計制度以外，從整體上看，改革依然沒有觸及“核心政府”并取得實質性進展。我國政府會計改革出現了弱動力現象。本文擬從三個對比視角：即與我國上一輪預算會計改革相比，與我國企業會計改革以及發達市場經濟國家的政府會計改革相比;兩個維度：即技術層面維度和制度層面維度，對我國政府會計改革弱動力現象及其成因進行了深入剖析，并針對性地提出了對策和建議，以期提高我國政府會計改革效率。

　　關鍵詞：政府會計;預算會計;弱動力;權責發生制.

　　一、現象與問題.

　　世紀之交，在國際新公共管理運動的大背景下，世界各主要發達市場經濟國家進行了以引入權責發生制為核心內容的政府會計改革。在國外政府會計改革運動的示范下，2000年國家財政部預算司和香港理工大學聯合成立了一個課題組《中國政府預算會計制度改革研究：從收付實現制到權責發生制》，這標志著我國新一輪政府會計改革正式拉開序幕并受到國家高度重視。2006年《國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》明確提出“要積極推動政府會計改革”;2011年《國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》再次明確提出“進一步推進政府會計改革，逐步建立政府財務報告制度”。然而，十多年過去了，政府會計的改革沒有太多實質進展，更多的是“外圍”性的改革，如已頒布的《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》、《醫院會計制度》等，都是針對“事業單位”這一特殊的公立性非營利組織，“核心政府”的會計問題，如行政單位會計、財政總預算會計等依然還沒有被真正觸及。無論從何角度，本輪政府會計改革的進展都顯得異常緩慢。

　　首先，與上一輪預算會計改革相對比。我國上一輪預算會計改革始于1993年，隨后于1997頒布了《事業單位會計準則(試行)》、《事業單位會計制度》、《財政總預算會計制度》，于1998年發布了《行政單位會計制度》，簡稱“一則三制”。這一“三足鼎立”局面的預算會計體系的建立只用了4年左右的時間。其次，與我國企業會計改革對比。我國于1992年頒布了《企業會計準則》，自此拉開了企業會計改革的序幕。之后，1997-2000年之間，陸續頒布了13項具體會計準則，這標志著第一輪企業會計改革取得初步成功，接著進行了零星的修訂。2003年，新一 輪 企 業 會 計 改 革 重 新 啟 動，之 后，2006年頒布了39個會計準則，包括1個基本準則和38個具體準則，標志著我國企業會計準則體系被建立起來，且在主要方面實現了和國際趨同，改革取得全面成功。兩輪企業會計改革歷時14年。再次，與發達市場經濟國家政府會計改革對比。世界上第一個在政府會計與財務報告中采用權責發生制的國家是新西蘭。新西蘭政府從1986年至1994年歷時8年相繼頒布了5部法案，完成了公共部門改革和政府會計改革。其他發達市場經濟國家，如美國、法國、英國等，雖然其政府會計改革的效率、進程和速度不一，但也都較為順暢，循序漸進地建立了比較完整的政府會計與財務報告規范體系。

　　經過對比發現，我國政府會計改革出現了“弱動力”現象。這一現象的成因是什么?本文擬從多個對比的角度對這一現象產生的原因進行深入剖析，這對有效推進我國政府會計改革進程和效率具有現實意義。

　　二、政府會計改革弱動力原因剖析.

　　本部分擬從三個比較視角，即分別從與我國上一輪預算會計改革、企業會計改革以及與國外政府會計改革的比較視角，對我國政府會計改革的弱動力現象的成因進行剖析。

　　(一)視角一：與上一輪預算會計改革比較.

　　無論是預算會計還是政府會計，都是基于“政府”組織的會計系統。但我國上一輪預算會計改革的“高效順暢”與本輪政府會計改革的“停滯不前”形成鮮明對比。“會計”兼具技術和制度兩大屬性，因此，筆者認為這一現象可從技術和制度兩個層面加以解釋。

　　首先，從技術層面來說，根據前人研究預算會計與政府會計雖然都是基于“政府”組織的會計系統，但二者之間具有根本的不同[1]。從會計目標上看，預算會計與政府預算保持高度一致，旨在反映預算的執行過程及其結果，滿足政府預算管理對會計信息的需求，這一目標具有單一性和從屬性。因此，我國預算會計的改革與發展幾乎都只是圍繞和滿足政府預算管理方式、內容的變化而變化。如，近幾年我國對現行預算會計制度的零星修補都是基于國庫單一賬戶制度、部門預算管理、政府收支分類等各項新的財政預算管理舉措而對預算會計科目、會計報表進行的適當修正。因此，預算會計的改革速度和效率主要取決于財政預算管理的改革。相對預算會計而言，政府會計的目標更加多元，除了要滿足政府預算管理對會計信息的需要以外，還要滿足更為復雜的公共部門財務管理，如資產管理、債務管理、成本管理[2]等對會計信息的需求，以及滿足政府績效管理與評價，促進財政透明度和公共受托責任等。會計目標的不同決定了會計核算內容也將有所不同，預算會計的核算焦點是預算的收支流量，而政府會計核算焦點不但包括流量還包括更多存量內容。此外，政府會計在目標上的多元化，致使其在改革中不能再只以政府預算為準繩和導向，且必然在改革過程中所受的約束條件更加復雜多樣，因此進展也將緩慢。

　　其次，從制度層面來說，由于我國政府長期實行預算會計管理體制，與其相對應的是預算會計改革的決策機制與執行機制，這一套機制與目標單一且具有從屬性的預算會計的改革發展相互匹配，但將難以適應目標更加多元的政府會計改革。長期以來，我國預算會計改革的主導權與政府預算管理權高度重疊，同屬于國家財政部，但分屬部內的不同機構。如財政總預算會計、行政單位會計的管理權隸屬于財政部國庫司，而事業單位會計管理權則隸屬于財政部會計司;政府預算管理權主要集中在預算司，而國有資產管理、債務管理等財務管理權集中在部內其他不同的司局。由于政府會計在目標上的多元化，在改革預算會計建立政府會計體系時，要求須將現有的財政總預算會計、行政單位會計以及部分事業單位會計進行有機整合，并形成包含預算會計和財務會計兩個系統的雙軌制政府會計模式，以滿足不同目標 [3]。然而，由于現行預算會計在管理權上的分散，有效有機整合將變得十分困難。而在無法進行有效整合并形成包含既相互獨立又互相統一的預算會計和財務會計的政府會計模式的情況下，那么，增強政府會計在滿足財務管理、績效管理與評價、促進財政透明等會計目標時，必然會以損害其預算管理與控制目標為代價。

　　而在以預算管理部門占壟斷和主導地位的改革決策機制與執行機制之中，任何損害預算管理與控制目標的政府會計改革方案無疑都將無法順利出臺，這將致使政府會計改革陷入停頓狀態。政府會計目標的多元化要求形成多方(信息提供者和各類信息使用者)參與對話的改革決策機制和執行機制，而我國長期實行的預算會計管理體制，致使部分會計信息使用者在整個信息使用者群體卻處于壟斷狀態，且對改革具有重要話語權甚至決定權。這在一定程度上阻礙和延遲了改革預算會計建立政府會計的進程。

　　(二)視角二：與我國企業會計改革比較.

　　我國企業會計準則體系的建立標志著企業會計改革取得巨大成功，這一改革為我們積累了大量以準則建設為核心內容的會計改革經驗。從這個意義上說，在進行以政府會計準則建設為導向的政府會計改革時，這些經驗可以顯著提升改革效率。然而，無論從技術層面，還是從制度層面，政府會計改革與企業會計改革都面臨著不同的約束條件。