有關(guān)注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的細(xì)分研究
自20世紀(jì)80年代初注冊會計師重登我國經(jīng)濟建設(shè)舞臺以來，我國的注冊會計師事業(yè)從無到有，取得了非常大的發(fā)展，為我國市場經(jīng)濟建設(shè)作出了積極的貢獻(xiàn)。然而隨著形勢的發(fā)展，我國注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的發(fā)展也面臨著許多嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，其中，最大的挑戰(zhàn)之一，就是注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的非市自然細(xì)分（分割）所帶來的無序化問題。本文就圍繞該問題展開討論。全文分作三個部分，首先從理論（邏輯）上探討該問題，較為細(xì)致地梳理其脈絡(luò)，第二，描述與分析我國注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的細(xì)分現(xiàn)狀與問題；最后，針對我國注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場細(xì)分所存在的問題，分析其成因，并提出若干政策建議。
一、 注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場細(xì)分的理論剖析
（一） 引言：注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的產(chǎn)生與發(fā)展 現(xiàn)代社會是奠基在經(jīng)管責(zé)任網(wǎng)絡(luò)之上的。在經(jīng)管責(zé)任關(guān)系的建立、運行與解除的過程中，資源委托人面臨的最大困境就是與受托人之間的信息不對稱，而會計信息系統(tǒng)就是人們?yōu)榻鉀Q這一問題而設(shè)計使用的一個可以或緩解委托人與受托人之間的信息不對稱分布狀態(tài)，降低交易成本的社會裝置（謝德仁，1997）。 我們曾以交易成本為分析工具，得出了現(xiàn)代企業(yè)會計規(guī)則制定權(quán)的合約安排范式：政府享有一般通用的會計規(guī)則的制定權(quán)，企業(yè)經(jīng)營者（即受托人）享有剩余的會計規(guī)則的制定權(quán)，由獨立、客觀、公正的會計專家監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營者對一般通用會計規(guī)則的遵循和對剩余會計規(guī)則制定權(quán)適當(dāng)行使，英美等發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟國家的會計變遷驗證了該范式。在會計規(guī)則制定權(quán)合約安排的這一范式中，政府所制定的一般通用的會計規(guī)則就是"會計準(zhǔn)則"，而獨立、客觀、公正的會計專家就是"注冊會計師"，他們所從事的上述工作就是外部獨立審計。也就是說，該制度安排產(chǎn)生了對注冊會計理由職業(yè)服務(wù)（尤指獨立審計）的需求。由此需求就引發(fā)了一批會計師離開企業(yè)會計領(lǐng)域，以超然獨立的身份、立場來提供這種服務(wù)，形成注冊會計師職業(yè)服務(wù)的供給，從而就開拓了一個嶄新的公共會計領(lǐng)域，發(fā)展成注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場。在該市場中，"買賣"的注冊會計師職業(yè)服務(wù)這一無形商品，其需求者包括投資者、債權(quán)人、企業(yè)經(jīng)營者、政府、企業(yè)職工與工會及其他社會公眾等，供給者是注冊會計師。當(dāng)然，注冊會計師是通過成立自己的組織--會計師事務(wù)所來提供這些服務(wù)的。 歷史地來看，注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場是一個漸進的發(fā)展過程，是圍繞現(xiàn)代企業(yè)的市場各方博弈的結(jié)果（謝德仁，1997，1998）。注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場發(fā)展起來以后，市場上的服務(wù)交易"品種"因需求與供給兩方面的變化而在橫向（即不同品種）上擴展，縱向（即同一品種）上細(xì)化。從需求方面來看，除資本市場對年報審計等的需求之外，企業(yè)逐漸還產(chǎn)生了代理記賬、稅務(wù)代理、管理咨詢、人力資源培訓(xùn)、離任審計等注冊會計師職業(yè)服務(wù)需求，在企業(yè)并購、重組、破產(chǎn)各停業(yè)清算等資本經(jīng)營活動中，也需要注冊會計師提供審計、資產(chǎn)評估等職業(yè)服務(wù)；而由于市場失錄（market failure）或出于防止市場失靈，如資本驗證、外匯年檢、工商注冊年檢及一些專項審計的強制性要求，這些也促成了對注冊會計師職業(yè)服務(wù)的需求。從供給方面來看，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中觀察到市場的潛在需求會創(chuàng)造出更多種類的職業(yè)服務(wù)供給來刺激需求。這樣，注冊會計職業(yè)服務(wù)需求與供給與相推動，促使該市場上的服務(wù)交易品種增多，同一品種的職業(yè)服務(wù)的"花色"增多，以適應(yīng)不同客戶的需要。而不同品種、花色的注冊會計師職業(yè)服務(wù)就將在注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場劃分成不同的小市場，不妨稱之為注冊會計師職業(yè)服務(wù)子市場。
（二） 注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的自然細(xì)分與行政細(xì)分：概念界定 注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的細(xì)分是指會計師事務(wù)所在注冊會計計師職業(yè)服務(wù)市場上的細(xì)致分布格局或市場占有率分布格局。具體來看，市場細(xì)分可以分作兩類，其一是市場的`自然細(xì)分；其二為市場的行政細(xì)分。市場的自然細(xì)分是指，會計師事務(wù)所能否、何時進入某一子市場完全是市場自然篩選的結(jié)果。從而，注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的細(xì)分及其變更是市場競爭自然形成的。換言之，各子市場并無會計師事務(wù)所進入的人為壁壘，會計師事務(wù)所之所以不進入某一子市場完全是其充分權(quán)衡業(yè)務(wù)性質(zhì)、自身的業(yè)務(wù)能力，進行成本--效益比較后的決定，而非因為壁壘限制其進入。所謂"人為壁壘"就是指依靠政府強制力進行的行政細(xì)分，即政府給予某些會計師事務(wù)所進入某一（些）子市場的發(fā)執(zhí)業(yè)特許權(quán)，未得到執(zhí)業(yè)特許權(quán)的事務(wù)所不得在這些子市場上承接業(yè)務(wù)，獲取業(yè)務(wù)收入。從行政細(xì)分的權(quán)威層次來看，政府對市場的行政細(xì)分可分為兩類：其一是中央政府或其授權(quán)統(tǒng)一管理全國注冊會計師事務(wù)的職能部門作出的行政細(xì)分；其二是，中央政府的其他職能部門或某一地方政府從本部門或本地區(qū)的需要出發(fā)作出的行政細(xì)分。
（三） 注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場中的信息不對稱、市場失錄與政府失靈 注冊會計師職業(yè)服務(wù)作為一種無形商品，其質(zhì)量與會計信息的質(zhì)量一樣是難以直接觀察的，注冊會計師職業(yè)服務(wù)的供給者與需求者之間在進行交易時，盡管可以對職業(yè)服務(wù)的品種，交易金額、完成日期等加以合約約定，但對職業(yè)服務(wù)的質(zhì)量卻存在嚴(yán)重的信息不對稱，需求者處于信息劣勢地位。這一信息不對稱就可能帶來注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場中的逆向選擇與道德風(fēng)險，如會計師事務(wù)所可能為自身利益不顧業(yè)務(wù)能力承接自己無法高質(zhì)量完成的業(yè)務(wù)，需求者只能根據(jù)自己對注冊會計師職業(yè)服務(wù)質(zhì)量的經(jīng)驗估計確定交易的底價，使質(zhì)量更高、同時供給價格也更高的職業(yè)服務(wù)退出該市場，從而產(chǎn)生注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場中的逆向選擇；或可能在承接了業(yè)務(wù)后利用這種信息不對稱降低職業(yè)服務(wù)的質(zhì)量；或可能在承接了業(yè)務(wù)后利用這種信息不對稱降低職業(yè)服務(wù)的質(zhì)量，從而降低其供給成本，獲取更多的收益，這就是會計師職業(yè)服務(wù)市場中的道德風(fēng)險。這一信息不對稱若不解決，無疑最終將導(dǎo)致注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的失靈甚至崩潰。 要解決市場失靈問題，政府干預(yù)是一條思路，但政府也有失靈（government failure）之處，它并非專家，也同樣處于信息劣勢地位，且政府的過度介于會扼殺市場競爭，從而使市場失去其發(fā)展的動力源泉。故必須借助于市場與政府雙方的力量通過一些制度安排來緩解信息不對稱狀態(tài)。所以，一方面，政府（包括立法、司法與行政體系）加強注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的"基礎(chǔ)設(shè)施"建設(shè)，健全市場的風(fēng)險約束機制與競爭機制，使會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險落到實處，培育注冊會計師及會計師事務(wù)所的風(fēng)險意識，通過市場力量迫使他們養(yǎng)成符合市場規(guī)律的成本--效益比較慣例，進行自我約束，敦促職業(yè)界改革執(zhí)業(yè)規(guī)則。另一方面，注冊會計師職業(yè)界出于發(fā)展注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的最終目標(biāo)，加強行業(yè)自律。盡管關(guān)于職業(yè)服務(wù)質(zhì)量的直接、明確、量化的約定是難以達(dá)成的，但通過行業(yè)自律可以達(dá)成對職業(yè)服務(wù)的生產(chǎn)、提供方法與程序（如審計規(guī)則）等的約定，從而間接地實現(xiàn)對其質(zhì)量的控制、保證與提高，為需求者衡量職業(yè)服務(wù)的質(zhì)量提供一套間接標(biāo)準(zhǔn)。
這種約定包括兩方面，一是對生產(chǎn)、提供方法與程序的技術(shù)面的純技術(shù)性的約定，二是對注冊會計師職業(yè)服務(wù)供給者與需求者及其他利益相關(guān)者間交互行為規(guī)則的約定，后者我們常稱之為注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則。這些約定需隨市場的發(fā)展（包括自身經(jīng)驗與教訓(xùn)的積累、有關(guān)理論與技術(shù)的進步，客戶的新要求以及企業(yè)會計領(lǐng)域與注冊會計師職業(yè)界的人員交流等）而不斷改進。自然，市場中的優(yōu)勝劣汰規(guī)律也會發(fā)揮作用，總有一些會計師事務(wù)所注重聲譽，謹(jǐn)慎從業(yè)，不斷提高職業(yè)服務(wù)的質(zhì)量，在長時期的競爭中逐漸建立了自己的職業(yè)聲譽，從而起到向需求者進行職業(yè)服務(wù)質(zhì)量的信號顯示作用。而注冊會計師職業(yè)界舉行的注會計師執(zhí)業(yè)資格考試也有著一定的信號顯示作用。這些均有助于解決注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場中的信息不對稱問題。市場中解決逆向選擇與道德風(fēng)險的機制還有會計師事務(wù)所人合伙制和有限責(zé)任合伙制，加大了注冊會計師職業(yè)風(fēng)險，促使其自我約束，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)。所以，注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的良性發(fā)展最終需要市場力量與政府力量的合理分工與合作。
【有關(guān)注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的細(xì)分研究】相關(guān)文章：
有機蔬菜細(xì)分產(chǎn)品市場調(diào)研報告01-11
細(xì)分市場營銷策劃到底應(yīng)該多么細(xì)？09-10
電信市場服務(wù)調(diào)研報告01-26
淺談注冊會計師審計的職業(yè)行為02-28
解讀注冊會計師的職業(yè)道德02-27
市場推廣職業(yè)簡歷模板02-19
明細(xì)分類科目分析04-13