會計要素與會計科目體系存在的問題

　　由于現行準則中界定的會計要素不夠合理，會計科目體系與會計要素之間缺乏嚴格的對應，具體會計科目使用不夠準確，因此增加了會計初學者掌握會計科目的難度。本文擬從會計要素、會計科目體系、具體會計科目之間的邏輯關系入手，對我國現行會計科目的改進進行探討。

　　一、會計要素與會計科目體系存在的問題

　　我國現行基本會計準則規定：企業應當按照交易或者事項的經濟特征確定會計要素。會計要素包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。在部2006年發布的《企業會計準則——應用指南》中，將會計科目分為、、共同類、、和類六類會計科目。從會計要素和會計科目體系的設置可以看出，現行會計科目體系存在兩大基本問題：一是會計要素與會計科目體系不對應；二是會計科目體系構成不合理。

　�。ㄒ唬�會計要素與會計科目體系缺乏嚴格的對應

　　我國會計要素分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六要素，本身就存在不合理之處，主要問題在于利潤要素上。會計要素是反映企業會計信息的結構性內容，是的構成框架，但是我國利潤要素的設置不夠合理。根據企業會計準則的定義，利潤是指企業在一定會計期間的經營成果，利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。利潤本身既包含了收入減去費用之后的差額，也包括直接計入當期利潤的利得和損失，因此，利潤這一要素本身在設置上就存在問題，既不完全獨立于其他要素，又不能完整包含其他要素。

　　會計科目體系應該是對會計要素在記錄行為中的運用。在會計科目體系的設置上，我國會計準則設置了資產類、負債類、共同類、所有者權益類、成本類和損益類六類會計科目，與會計要素體系形成了較大差異，其主要是歷史遺留的原因與當前復雜經濟環境的原因，界習慣了將影響利潤的會計科目納入“損益類”這一含混的科目類別中。然而，會計要素與會計科目體系的不對應卻增加了會計初學者學習的難度，造成其在理解、運用會計科目時不夠深入和準確。

　�。ǘ�）會計科目體系的設置不合理

　　不僅現行會計科目體系與會計要素之間缺乏嚴格的對應，會計科目體系設置本身亦存在較多不合理之處。

　　1.會計科目類別之間存在交叉，不能形成完全獨立的會計科目類別。例如，我國“成本類”會計科目的設置，盡管較好地反映了企業內部經濟資源的消耗和資產形式的轉化，但其歸根到底仍為“資產”，只是資金占用形式的'變化，一種資產轉化為了另外一種資產。將某些項目命名為“××成本”的會計科目設置模糊了會計科目的本質，降低了會計科目的可理解性。實務中，許多會計初學者對“生產成本”會計科目的理解曾經備感困惑。另外，現有成本類會計科目的內容亦不全面，如“在建工程”、“材料采購”實際上也屬于成本類科目的內容�！肮餐�類”會計科目類別則與資產、負債又形成了交叉。

　　2.“損益類”會計科目的設置較為模糊，不利于對會計要素具體內容的理解。損益類會計科目將所有影響企業利潤的項目納入其中，簡化了科目的分類，但卻不利于對利潤形成的理解。實務中一些具體損益類科目的設置更是模糊了與要素之間的聯系，如“收益”等。

　　二、具體會計科目存在的問題

　　在具體會計科目的設置上，現行會計準則亦存在較多問題，如科目設置名稱不妥當、科目內容不合理等�，F行具體會計科目的問題主要體現在以下會計科目上：

　　（一）制造費用與生產成本

　　“制造費用”與“生產成本”是兩個典型的生產性企業成本類會計科目。根據準則指南的規定，“制造費用”會計科目反映的是企業在產品生產中所發生的一些間接性的生產費用，如間接人工、間接材料、生產用固定資產折舊及其他與產品生產有關但又無法直接歸屬于某種產品的生產費用；“生產成本”則指可直接歸屬于某種產品的生產費用，如直接人工、直接材料等。實際上，二者反映的均是一種資產——在產品（或未完工產品）。這兩個會計科目雖然突出了企業生產產品的耗費，但在名稱使用上卻降低了對在產品這種資產的理解。

　�。ǘ�）研發支出

　　“研發支出”這一會計科目的設置意在反映企業自行研究開發無形資產的耗費。這一會計科目設置的主要問題在于：一是科目本身的可理解性不夠，其余額實際上是一種資產（資本化的研發支出）；二是其明細科目的設置存在問題，“費用化支出”是一種費用，卻列入了成本類科目中，“資本化支出”是一種資產，卻以“支出”的方式列示。

　�。ㄈ�）本年利潤與利潤分配

　　“本年利潤”與“利潤分配”兩個會計科目的設置是為了反映不同類型的留存收益�！氨灸昀麧櫋边@一會計科目的設置較為明晰地反映了企業本年度所賺取的利潤，而“利潤分配”會計科目卻對較多會計初學者造成了較大的困惑，尤其是其明細科目的設置與明細科目之間的結轉問題。在中期資產負債表的編制中，二者之和又反映為“利潤分配”總賬科目下的“未分配利潤”明細科目名稱。年度資產負債表以“未分配利潤”明細科目的余額來填寫報表項目“未分配利潤”的數字。這些繁瑣規定大大增加了會計初學者理解報表內容和編制報表的難度。

　�。ㄋ模┩顿Y收益

　　“投資收益”這一會計科目簡化了與投資有關的損益項目記錄，但其簡化的設置卻大大降低了的可理解性。根據現行準則指南中的規定，所有與投資有關的損益均通過“投資收益”這一會計科目的記錄來反映，既包括股息、債券利息等“收入”，也包含處置投資形成的各種利得與損失。這種會計科目的設置方法降低了會計信息的有用性，也使得相關部門（如證監會）不得不通過其他方式來加強會計信息使用者對財務報表的理解，如中國證監會關于“非經常性損益”的披露要求中，對于處置投資的披露要求就顯示了“投資收益”會計科目設置的不合理，也說明我國利潤表的披露內容需要改進。

　�。ㄎ澹�營業外收入與營業外支出

　　我國在2006年頒布的會計準則中，基本上實現了與國際會計準則的趨同，但營業外收支會計科目的設置仍然體現出沒有完全脫離歷史影響的弊病。盡管在2006年的基本會計準則中提出了“利得”與“損失”的概念，但與其相對應的會計科目卻仍然使用了實務界較為熟悉的“營業外收入”與“營業外支出”的名稱。這一名稱雖然有助于理解營業利潤與非營業利潤的區別，但卻與利潤的構成內容表述上形成了差異，不利于會計初學者對利潤要素的理解。

　　三、改進現行會計科目的思路

　　根據上述分析，本文從會計科目體系重構與具體會計科目改進兩個角度提出針對我國現行會計科目的改進建議：

　　（一）重構會計要素內容與會計科目體系

　　改進現行會計科目體系，首先需要對現有的會計要素進行改進。現行會計要素體系存在的主要問題是“利潤”要素。利潤要素由于與收入、費用存在交叉，而且其本身又包含直接計入當期損益的利得與損失，因此需要進行分拆。建議在會計要素的設置中，將“利潤”要素刪除，增設“利得”與“損失”兩個會計要素，其具體構成分別包括“權益利得”、“損益利得”與“權益損失”和“損益損失”。因此，改進后的會計要素包括資產、負債、所有者權益、收入、費用、利得、損失七個會計要素。

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